Swiss Tax Guide

1. Einführung

Die vorliegende Broschüre soll einen kurzen Überblick über einige grundsätzliche steuerliche Aspekte vermitteln. Der Inhalt richtet sich vorwiegend an Personen, welche in Betracht ziehen, eine Geschäftstätigkeit in der Schweiz aufzunehmen. Aus diesem Grund wird in einem ersten Abschnitt auf die möglichen Geschäftsformen in der Schweiz eingegangen, bevor die Besteuerungsgrundsätze erläutert werden.
Freilich richtet sich dieser Beitrag auch an bereits in der Schweiz geschäftlich Tätige oder in der Schweiz lebende Personen, in der Absicht, Ihnen einen kurzen Überblick über die steuerlichen Rahmenbedingungen in der Schweiz zu verschaffen.

2. Geschäftsformen in der Schweiz

2.1 Allgemeines

Die schweizerischen Geschäftsformen, insbesondere das schweizerische Gesellschaftsrecht, sind vorwiegend durch die Bestimmungen des schweizerischen Obligationenrechts geregelt.
Im Folgenden werden die üblichen Geschäftsformen in der Schweiz kurz umschrieben. Zuerst werden die Personenunternehmen bzw. Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeiten vorgestellt, bevor dann auf die Juristischen Personen eingegangen wird.

2.2 Einzelunternehmung

Gesetzlich zwar nicht explizit geregelt und auch nicht als Gesellschaft qualifiziert, ist der Einzelunternehmer (Alleinunternehmer, Einzelkaufmann) zu nennen, welchem in der Schweiz eine wichtige Bedeutung im Wirtschaftsleben zukommt.
Betreibt eine natürliche Person in eigenem Namen und in eigener Verantwortung ein kaufmännisches Unternehmen, handelt es sich um eine Einzelunternehmung. Für die Verbindlichkeiten dieser Unternehmung haftet der Einzelunternehmer unbeschränkt und mit seinem ganzen Vermögen.
Betreibt er sein Geschäft als Handels-, Fabrikations- oder als ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, ist er grundsätzlich verpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu lassen. Falls sein Umsatz CHF 100,000 im Jahr nicht übersteigt, ist er von dieser Pflicht befreit, hat jedoch das Recht, sich im Handelsregister eintragen zu lassen.
Die Einzelunternehmung erfreut sich auch heute noch einer grossen Beliebtheit. Ihr Vorteil ist ihre Flexibilität und die Einfachheit der Organisationsform. Nachteile ergeben sich vorwiegend im Hinblick auf die Finanzierung sowie auf die Unternehmensnachfolge nach Ausscheiden des Inhabers.

2.3 Gesellschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit (Rechtsgemeinschaften)

2.3.1 Die stille Gesellschaft

Die stille Gesellschaft ist auch nicht explizit gesetzlich geregelt, im Wirtschaftsleben allerdings anzutreffen. Sie ist eine gesellschaftliche Verbindung, bei der sich jemand (der stille Gesellschafter) an der geschäftlichen Tätigkeit eines anderen (des Hauptgesellschafters) mit einer in dessen Vermögen übergehenden Einlage gegen Anteil am Gewinn beteiligt. Gegen aussen tritt lediglich der Hauptgesellschafter auf, und er allein wird gegenüber Dritten berechtigt und verpflichtet.
Bei der Regelung des Innenverhältnisses sind die beteiligten Personen relativ frei, so kann der stille Gesellschafter keine Mitwirkungsrechte besitzen, er kann sich dies aber auch ausbedingen, ja es wird sogar ein gewisses Übergewicht des stillen Gesellschafters in Bezug auf Unternehmensentscheide als zulässig erachtet.

2.3.2 Die einfache Gesellschaft

Verbinden sich zwei oder mehrere Personen vertraglich zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes mit gemeinsamen Kräften und Mitteln, entsteht in der Regel eine einfache Gesellschaft, sofern es sich nicht um eine Kollektivgesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft handelt.
Die Teilhaber einer einfachen Gesellschaft haften mit ihrem ganzen Vermögen unbeschränkt und solidarisch für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Die einfache Gesellschaft kann wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Zwecke verfolgen, aber kein kaufmännisch geführtes Gewerbe betreiben. Sie besitzt auch keine eigene Rechtspersönlichkeit, kann keine eigene Firma haben und sich auch nicht im Handelsregister eintragen lassen.

2.3.3 Die Kollektivgesellschaft

Eine Kollektivgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der sich zwei oder mehrere natürliche Personen zum Zwecke vereinigen, unter einer gemeinsamen Firma ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe zu betreiben. Diese Art von Kollektivgesellschaft ist im Handelsregister einzutragen. Betreibt eine solche Gesellschaft kein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, so entsteht sie als Kollektivgesellschaft erst, wenn sie sich in das Handelsregister eintragen lässt.
Obwohl der Kollektivgesellschaft nach allgemeiner Lehrmeinung die Rechtspersönlichkeit abgesprochen wird, kann sie unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, vor Gericht klagen und verklagt werden.
Die Gesellschafter haften für alle Verbindlichkeiten der Gesellschaft solidarisch und mit ihrem ganzen (auch privaten) Vermögen.

2.3.4 Die Kommanditgesellschaft

Neben der Kollektivgesellschaft gibt es die Kommanditgesellschaft, in der sich ebenfalls zwei oder mehrere Personen zur Erzielung eines gemeinsamen Zwecks vereinigen. Dabei haftet mindestens eine natürliche Person für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit ihrem ganzen Vermögen, während ein oder mehrere sogenannte Kommanditäre nur bis zu einem bestimmten Betrag, der sogenannten Kommanditsumme haften. Entgegen dem unbeschränkt haftenden Gesellschafter kann der Kommanditär auch eine juristische Person sein. Damit bietet die Kommanditgesellschaft insofern auch mehr Flexibilität als die Kollektivgesellschaft.

2.4 Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit (Körperschaften)

2.4.1 Die Aktiengesellschaft

Die Aktiengesellschaft (AG) ist eine Gesellschaft, deren Kapital von mindestens CHF 100,000 in handelbare Anteilsrechte (Aktien) zerlegt ist und für deren Verbindlichkeiten ausschliesslich das Gesellschaftsvermögen haftet. Eine Aktie muss mindestens einen Nennwert von CHF 0.01 (1 Rappen) aufweisen, und das Aktienkapital muss mindestens zu 20% bzw. mit mindestens CHF 50,000 liberiert sein.
Das oberste Organ der Gesellschaft ist die Generalversammlung, die Versammlung der Aktionäre. Ihr obliegt die Pflicht zur Wahl des Verwaltungsrates, dessen Kompetenz in der Oberleitung der Gesellschaft liegt. Der Verwaltungsrat kann auch durch nur eine Person bestellt werden, allerdings muss die Mehrheit der Verwaltungsräte in der Schweiz wohnhaft sein und das Schweizer Bürgerrecht besitzen, wobei gewisse Gesellschaften, wie z.B. eine internationale Holdinggesellschaft, auf Gesuch hin von dieser Pflicht befreit werden können. Die AG braucht zwingend eine Revisionsstelle, welche jährlich die Jahresrechnung prüft.
Die Aktiengesellschaft ist nach wie vor die am meisten verbreitete Rechtsform im schweizerischen Gesellschaftsrecht. Der Hauptgrund liegt sicherlich in der Alleinhaftung des Gesellschaftsvermögens sowie in der einfachen Übertragungsmöglichkeit der Anteile.

2.4.2 Die Kommanditaktiengesellschaft

Der Vollständigkeit halber wird hier auch die Kommanditaktiengesellschaft (Kommandit AG) erwähnt. Sie ist eine Gesellschaft, deren Kapital in Aktien zerlegt ist und bei der ein oder mehrere Mitglieder den Gesellschaftsgläubigern unbeschränkt und solidarisch gleich einem Kollektivgesellschafter haftbar sind.
Die Form der Kommandit AG hat in der Schweiz heute kaum mehr eine praktische Bedeutung.

2.4.3 Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) ist ebenfalls eine Kapitalgesellschaft mit einem festen Grundkapital (sog. Stammkapital), für deren Verbindlichkeiten das Gesellschaftsvermögen bzw. die Stammanteilsinhaber bis zur Höhe des eingetragenen Stammkapitals haften. Das Stammkapital muss mindestens CHF 20,000 und darf höchstens CHF 2 Millionen betragen. Mindestens 50% des gezeichneten Stammkapitals muss liberiert werden.
Das oberste Organ der Gesellschaft ist die Gesellschafterversammlung, die Versammlung der Stammanteilsinhaber. Sofern nichts anderes bestimmt ist, wird die Geschäftsführung durch die Gesellschafter vorgenommen, die Gesellschafterversammlung oder die Statuten können jedoch auch anderen Personen die Geschäftsführung übertragen. Die GmbH braucht von Gesetzes wegen keine Kon-trollstelle.
Die GmbH ist eigentlich als Rechtsform für kleinere Unternehmen gedacht. Trotzdem ist sie auch in diesem Segment noch weniger verbreitet als die AG. Als Nachteil ist anzuführen, dass für die Übertragung eines Stammanteils jeweils eine öffentliche Beurkundung notwendig ist und damit die Handelbarkeit der Anteile wesentlich beein-trächtigt ist.
Aufgrund der personenbezogenen Regelung ist die GmbH aus amerikanischer Sicht ein interessantes Steuerplanungsvehikel, so kann nämlich die GmbH für amerikanische Steuerzwecke gemäss den sogenannten "check the box rules" als Partnership qualifiziert werden, womit sie (aus amerikanischer Sicht) als kein eigenständiges Steuersubjekt betrachtet wird.

2.4.4 Die Genossenschaft

Die Genossenschaft ist eine als Körperschaft organisierte Verbindung einer nicht geschlossenen Zahl von Personen oder Handelsgesellschaften, die in der Hauptsache die Förderung oder Sicherung bestimmter wirtschaftlicher Interessen ihrer Mitglieder in gemeinsamer Selbsthilfe bezweckt. Zur Gründung braucht es min-destens sieben Mitglieder. Die Genossenschaft verfolgt das Prinzip der offenen Tür. Der Eintritt für neue Mitglieder soll denn auch gemäss Gesetz nicht übermässig erschwert werden.
Die Organe der Genossenschaft setzen sich ähnlich der AG aus einer Generalversammlung, einer Verwaltung und einer Kontrollstelle zusammen. In der Praxis ist die Gesellschaftsform der Genossenschaft vorwiegend in der Landwirtschaft oder mittels einer Konsum- oder Einkaufsgenossenschaft anzutreffen. Gewinnstrebende Genos-senschaften sind jedoch auch heute noch anzutreffen, obwohl die grossen ehemaligen Versicherungs- und Bankengenossenschaften in der Zwischenzeit mehrheitlich in Aktiengesellschaften umgewandelt worden sind.

2.4.5 Der Verein

Der Verein ist eine personenbezogene Körperschaft zur Verfolgung nichtwirtschaftlicher Zwecke, welche ein kaufmännisches Unternehmen betreiben kann und für deren Verbindlichkeiten vorbehältlich einer anderen statutarischen Ordnung ausschliesslich das Körperschaftsvermögen haftet. Als Organe des Vereins sind zwingend die Vereinsversammlung sowie der Vorstand vorgeschrieben.
Zur Verfolgung nichtwirtschaftlicher Zwecke ist der Verein die geeignete Rechtsform, da er den individuellen Bedürfnissen angepasst werden kann und aufgrund seiner Rechtspersönlichkeit selbständig rechts- und handlungsfähig ist.

2.5 Die Stiftung

Bei der Stiftung handelt es sich rechtlich um eine Anstalt, welche sich im Gegensatz zu einer Körperschaft nicht aus einer Vereinigung von Personen zusammensetzt. Sie ist eine juristische Person, zu deren Errichtung es der Widmung eines Vermögens für einen besonderen Zweck bedarf. Die Errichtung erfolgt in der Form einer öffentlichen Urkunde oder durch letztwillige Verfügung (Testament).
Die Widmung des Vermögens zu einem bestimmten Zweck durch den Stiftungserrichter ist dauernd und unwiderruflich. Eine Zweckänderung ist grundsätzlich ausgeschlossen. Trotzdem ist die Stiftung auch im Handelsrecht anzutreffen, als Form einer Unternehmensstiftung. Die Stiftung ist hier die Trägerin eines Unternehmens, welches in ihrem Eigentum steht, oder sie ist Hauptbeteiligte an einer Gesellschaft, die ein Unternehmen führt. Im Gegensatz zu gewissen ausländischen Staaten ist das Institut Unternehmensstiftung in der Schweiz allerdings umstritten.

3. Besteuerungsgrundlagen

3.1 Allgemeines

In der Schweiz werden Steuern grundsätzlich auf drei Ebenen erhoben, auf Bundes-, Kantons- und Gemeindeebene. Aufgrund der schweizerischen Bundesverfassung sollen der Bund die Einnahmen aus den indirekten Steuern (Importzölle, Verbrauchssteuern usw.) und die Kantone und Gemeinden die Einnahmen aus den direkten Steuern (Ertrags- und Einkommenssteuern, Kapital- und Vermögenssteuern) erhalten. Seit 1940 hat der Bund allerdings auch das Recht, eine direkte Steuer vom Einkommen zu erheben. Trotzdem sind die Kantone und Gemeinden nach wie vor die Hauptempfänger der direkten Steuern.

3.2 Rechtliche Grundlagen

Aufgrund der föderalistischen Struktur der Schweiz hat jeder der 26 Kantone eine eigene Verfassung und ein eigenes Steuergesetz, nach welchem die Einkommens- und Ertragssteuern sowie die Vermögens- und Kapitalsteuern erhoben werden. Damit bestehen zusammen mit dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 27 verschiedene Steuergesetze, welche die Erhebung einer Einkommenssteuer regeln. Allerdings wurde 1990 ein Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden beschlossen, dessen Bestimmungen seit dem 1. Januar 2001 Gültigkeit auf dem gesamten Gebiet der Schweiz entfalten. Dieses Bundesgesetz hat zu einer gewissen Vereinheitlichung der kantonalen direkten Steuern geführt, insbesondere in Bezug auf zeitliche Bemessung und Veranlagungsgrundsätze. Die Höhe der anzuwendenden Steuersätze bleibt aber weiterhin in der Souveränität der Kantone, so dass auch in Zukunft die Steuerbelastung je nach Standort unterschiedlich ausfallen wird.
Entgegen dem üblichen kontinentaleuropäischen System des "civil law" können die steuerrechtlich relevanten Fragestellungen häufig nicht allein aufgrund der einzelnen Steuergesetze beantwortet werden. Ähnlich dem anglo-amerikanischen "case law" ist das schweizerische Steuerrecht geprägt von einer Reihe von wegweisenden Urteilen des schweizerischen Bundesgerichts, der höchsten richterlichen Instanz in der Schweiz. Basierend darauf sowie ergänzend publiziert die eidgenössische Steuerverwaltung regelmässig eine Reihe von administrativen Regelungen (Kreisschreiben, Merkblätter, Wegleitungen).
Das schweizerische Steuerrecht ist geprägt von einem gegenseitigen Vertrauensverhältnis zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen. Da die Steuergesetze öfters nur fragmentarisch die Besteuerungsgrundsätze regeln, ist es häufig unumgänglich, mit vorgängigen Besprechungen mit den Steuerbehörden deren Interpretation der Gesetze zu erörtern. Dabei ist es üblich, dass die Steuerbehörden mittels eines sogenannten Steuervorabbescheids Klarheit über die anwendbare Praxis des entsprechenden Steuergeset-zes erteilen.

4. Direkte Steuern von Unternehmen

4.1 Besteuerung von Personenunternehmungen

4.1.1 Allgemeines

Personenunternehmungen im steuerlichen Sinn sind die Einzelunternehmung, die Personengesellschaften (Kollektiv- und Kommanditgesellschaft), die einfache Gesellschaft sowie die stille Gesellschaft. Den Inhabern dieser Unternehmen gleichgestellt sind alle übrigen selbstständig Erwerbstätigen, die sogenannten freien Berufe.
Im Unterschied zu den Körperschaften und der Stiftung sind die Personenunternehmungen in Bezug auf Einkommens- und Vermögenssteuern keine selbständigen Steuersubjekte. Das bedeutet, dass der Gewinn von Personenunternehmen direkt beim Inhaber bzw. bei den Gesellschaftern mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Ebenso wird das Kapital oder Vermögen direkt als Teil des gesamten Vermögens beim Inhaber bzw. bei den Gesellschaftern besteuert. Bei einer Gesellschaft (z.B. Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft) wird dabei der Gewinn und das Kapital anteilsmässig den Gesellschaftern zu-gewiesen.
Bei einem Inhaber einer Einzelunternehmung oder einem Teilhaber einer Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft ist somit zu unterscheiden, ob seine Vermögenswerte der Personenunternehmung zuzuweisen sind (und somit Geschäftsvermögen darstellen) oder ob es sich um Privatvermögen handelt. Diese Unterscheidung zwischen Geschäfts- und Privatvermögen kann unter Umständen von erheblicher Bedeutung sein, da beispielsweise Abschreibungen auf Geschäftsvermögen steuerlich abzugsfähig sind, also das steuerbare Einkommen vermindern, während Abschreibungen auf Privatvermögen steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden. Andererseits sind Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen voll steuerbar, während Kapitalgewinne auf Privatvermögen in der ganzen Schweiz steuerfrei sind.

4.1.2 Bestimmung des steuerbaren Einkommens und Vermögens

Zum steuerbaren Einkommen gehören alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit. Der Begriff selbstständige Erwerbstätigkeit bedarf der Auslegung; grundsätzlich versteht man darunter jede Tätigkeit, die auf eigenes Risiko mit der Absicht der Gewinnerzielung unter Teilnahme am Wirtschaftsverkehr ausgeübt wird.
Steuerbar sind auch Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Die Überführung von Aktiven vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen oder in einen ausländischen Betrieb ist einer Veräusserung gleichgestellt. Des weiteren sind die Erträge aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen, aus Vorsorge und übrige Einkünfte (Ersatzeinkommen) steuerbar.
Die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten können grundsätzlich abgezogen werden. Ebenso können Abschreibungen auf Aktiven analog den Kapitalgesellschaften geltend gemacht und Rückstellungen gebildet werden, sofern diese wirtschaftlich begründet sind. Ähnlich den Kapitalgesellschaften können Personenunternehmen Vorjahresverluste mit Gewinnen des laufenden Jahres verrechnen.
Zum steuerbaren Vermögen gehört das gesamte geschäftliche Reinvermögen (Geschäftsaktiven abzüglich Geschäftsschulden).

4.1.3 Bestimmung der Steuerbelastung

Da die Personenunternehmen keine selbstständigen Steuersubjekte sind, wird das Unternehmenseinkommen sowie das Unternehmensvermögen anteilsmässig den Geschäftsinhabern zugewiesen. Das Unternehmensergebnis wird sodann mit dem übrigen, dem nicht-geschäftlichen Einkommen und Vermögen zusammengerechnet, und wird mit der Einkommenssteuer bzw. der Vermögenssteuer für natürliche Personen erfasst. Dadurch wird sicher-gestellt, dass das Einkommen sowie das Vermögen des Geschäftsunternehmens nur einmal besteuert wird. Die Steuersätze entsprechen den Einkommens- und Vermögenssteuersätzen der unselbstständig Erwerbstätigen.

4.2 Besteuerung von Kapitalgesellschaften

4.2.1 Steuersubjekt/Steuerpflicht

Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaft, GmbH, Kommandit AG und Genossenschaft) sowie Stiftung und Verein sind Steuersubjekte und unterliegen der Ertrags- und Kapitalbesteuerung in der Schweiz sowie im Kanton ihres Sitzes oder einer festen Geschäftseinrichtung. Während auf Bundesebene keine Kapitalsteuer erhoben wird, sind in sämtlichen Kantonen Kapitalsteuern auf dem steuerbaren Kapital geschuldet. Daneben sind auch die Anteilsinhaber Steuersubjekte, auf deren Einkünften aus der Unternehmung (Dividenden) die Einkommenssteuer und auf deren Kapitalanteilen die Vermögenssteuer erhoben wird. Somit werden der Gewinn und das Kapital einer Kapitalgesellschaft doppelt besteuert.
Alle Kantone veranlagen die Kapitalgesellschaften nach dem System der einjährigen Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung. Das bedeutet, dass das Steuerjahr dem Geschäftsjahr entspricht und die Ertragssteuer aufgrund des im Geschäftsjahr erzielten steuerbaren Gewinnes erhoben wird. Die Kapitalsteuer wird dabei i.d.R. aufgrund des am Ende des Geschäftsjahres vorhandenen steuerbaren Kapitals erhoben.

4.2.2 Steuerbarer Ertrag

Grundlage für die Festsetzung des steuerbaren Ertrages bildet der im von der Generalversammlung genehmigten Jahresabschluss ausgewiesene und nach den Grundsätzen ordnungsgemässer Buchführung ermittelte Gewinn, erhöht um steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen und Rückstellungen sowie der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebene Erträge. Einzelne Ertrags- und Aufwandsfaktoren und deren steuerliche Beurteilung werden im Folgenden kurz kommentiert:
Dividendenerträge gehören grundsätzlich zum Ertrag einer Gesellschaft und fliessen insofern in die Jahresrechnung ein. Wenn jedoch die empfangende Gesellschaft mindestens 20% des Kapitals an der ausschüttenden in- oder ausländischen Gesellschaft besitzt oder wenn der Verkehrswert dieser Beteiligung mindestens CHF 2 Millionen beträgt (eine sogenannte massgebliche Beteiligung), sind Dividendenerträge von den Ertragssteuern sowohl auf Bundesebene wie auch auf Kantons- und Gemeindesteuerebene faktisch steuerbefreit.
Warenvorräte müssen handelsrechtlich nach dem sogenannten Niederstwertprinzip zu den Anschaffungskosten oder allfällig niedrigeren Marktpreisen bewertet werden. Das Steuerrecht toleriert im übrigen bis zu einem gewissen Umfang die Bildung von stillen Reserven. Beispielsweise ist eine generelle Tieferbewertung des Warenlagers im Umfang von einem Drittel des Wertes der Warenvorräte in den meisten Kantonen zulässig.
Abschreibungen sind immer zugelassen, sofern diese wirtschaftlich gerechtfertigt sind. Darüber hinaus haben die schweizerischen Steuerbehörden sogenannte "save haven rules" erlassen, wonach gewisse Abschreibungssätze als wirtschaftlich gerechtfertigt betrachtet werden, ohne dass die Steuerbehörden die wirtschaftliche Notwendigkeit hinterfragen würden. Einige für das Bundessteuerrecht typische Abschreibungssätze sind:

  • Geschäftshäuser 2.0 %
  • Fabrikgebäude 4.0 %
  • Geschäftsmobiliar 12.5 %
  • Maschinen 15.0 %
  • Patente und Goodwill 20.0 %
  • Büromaschinen und EDV-Anlagen 20.0 %
  • Werkzeuge 22.5 %

Diese Sätze beziehen sich auf die lineare Abschreibungsmethode. Für die degressive Abschreibungsmethode können die genannten Abschreibungssätze verdoppelt werden. In einzelnen Kantonen sind beschleunigte Abschreibungen zugelassen.
Verbuchte Aufwendungen, die im Rahmen des ordentlichen Geschäftsbetriebes anfallen, werden in der Regel als geschäftsmässig begründete Unkosten zum Abzug zugelassen. Vergütungen, die unangemessen oder nicht geschäftsmässig begründet sind, werden dem steuerbaren Ertrag zugerechnet. Schweizerische Ertrags- und Kapitalsteuern sind in dem Jahr, in welchem sie bezahlt oder ge-schuldet sind, abzugsfähig.
Zinsen und Kursgewinne/-verluste sind in der Geschäftsperiode abzugsfähig resp. steuerbar, in der sie verbucht werden. Das Datum der Zinszahlungen und der Realisierung von Kursverlusten hat bei buchführungspflichtigen Unternehmungen in der Regel untergeordnete Bedeutung. Kursgewinne können infolge der handelsrechtlichen Vorschriften in der Regel erst bei ihrer Realisierung verbucht und besteuert werden.
Die Bildung von Rückstellungen zur Abdeckung von zweifelhaften Forderungen und erwarteten Verbindlichkeiten ist im allgemeinen steuerlich abzugsfähig, solange sie wirtschaftlich angemessen und begründet ist. Dabei müssen Rückstellungen mit ausserordentlichem Charakter in dem Jahr bilanziert werden, in welchem das verursachende Ereignis eingetreten ist.
Geschäftsverluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahre können mit dem im Steuerjahr erzielten Gewinn verrechnet werden.

4.2.3 Steuersätze und Bemessungsgrundsätze

Der Steuersatz für die direkte Bundessteuer ist proportional ausgestaltet und beträgt 8.5% des steuerbaren Gewinns. Der Steuersatz für die kantonale und kommunale Ertragssteuer ist häufig progressiv ausgestaltet und hängt dann in der Regel von der Er-tragsintensität ab. In allen Kantonen können die schweizerischen Ertrags- und Kapitalsteuern vom Gewinn abgezogen werden, womit sich der Ertragssteuersatz vor Steuern reduziert.
Wie oben erwähnt, haben die Kantone die Kompetenz, die Kantons- und Gemeindesteuern autonom zu erheben. Deshalb bestehen von Kanton zu Kanton unter Umständen erhebliche Unterschiede in der Ertragssteuerbelastung. So stellt sich die derzeitige maximale gesamte Ertragssteuerbelastung einschliesslich direkter Bundessteuer in Chur, Kanton Graubünden, mit 29% des steuerbaren Gewinns vor Steuern dar, während sie in Zug, Kanton Zug, lediglich 16.3% beträgt. Die ungefähre Gesamtbelastung für die Ertragssteuern von Bund, Kanton und Gemeinde einer Kapitalgesellschaft in den einzelnen Kantonshauptorten ist in der Beilage 1 ersichtlich.

4.2.4 Steuerbegünstigte Gesellschaften

Alle Kantone (nicht jedoch der Bund) gewähren Gesellschaften, die in der Schweiz keine oder nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausüben, gewisse Steuerprivilegien.
Holdinggesellschaft
Eine Holdinggesellschaft, deren statutarischer Zweck zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die in der Schweiz keine Geschäftstätigkeit ausübt, ist gänzlich von den kantonalen und kommunalen Ertragssteuern befreit, sofern die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen längerfristig mindestens zwei Drittel der gesamten Aktiven bzw. Erträge ausmachen. Ausgenommen von dieser Steuerbefreiung sind jedoch Erträge aus schweizerischem Grundeigentum.
Aufgrund der Steuerentlastung auf Dividendenerträgen von massgeblichen Beteiligungen, welche auf Bundesebene gewährt wird, kann eine schweizerische Holdinggesellschaft praktisch ertragssteuerfrei ihre Aufgaben und Funktionen wahrnehmen. Da Kapitalgewinne auf Beteiligungen, an denen mindestens 20% des Kapitals gehalten und veräussert wird, auch auf Bundessteuerebene weitgehend von der direkten Bundessteuer befreit sind, kann eine in der Schweiz domizilierte Holdinggesellschaft praktisch steuerfrei sogar Beteiligungen veräussern. Bis zum 31. Dezember 2006 ist diese Regelung in Bezug auf die Befreiung der Kapitalgewinne auf Bundessteuerebene allerdings nur für Beteiligungen anwendbar, die nach dem 1. Januar 1997 erworben wurden.
Domizilgesellschaft
Domizilgesellschaften sind Gesellschaften, welche in der Schweiz eine Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit ausüben. Sie entrichten keine kantonalen und kommunalen Ertragssteuern auf Erträgen von massgeblichen Beteiligungen. Andere Erträge aus dem Ausland (z.B. Lizenzeinnahmen aus der Verwertung von Immaterialgüterrechten) werden nur zu einem bestimmten Teil (in der Regel 10% - 20%) besteuert, während andere Erträge aus schweizerischen Quellen der ordentlichen Besteuerung unterliegen.
Gemischte Gesellschaft
Eine gemischte Gesellschaft ist eine Gesellschaft, deren Geschäftstätigkeit überwiegend auslandbezogen ist und die in der Schweiz nur eine untergeordnete Geschäftstätigkeit ausübt. Die Besteuerung erfolgt analog den Domizilgesellschaften.
Sonstige Steuererleichterungen
Neu gegründete Fabrikations-, Handels- oder Dienstleistungsunternehmen erhalten in bestimmten Kantonen als Investitionshilfe und zur Förderung bei der Schaffung von Arbeitsplätzen Steuerbefreiungen oder Steuererleichterungen (z.B. in der Zulässigkeit erhöhter Amortisationsquoten oder erhöhter Provisionszahlungen) für kantonale und kommunale Steuern für einen Zeitraum bis zu zehn Jahren.

5. Sonstige Steuern und Abgaben

5.1 Die Schweizerische Verrechnungssteuer

5.1.1 Kapitalerträge als steuerbare Erträge

Die Gewinnausschüttungen sämtlicher in der Schweiz domizilierter Kapitalgesellschaften unterliegen gestützt auf das Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer einer Quellensteuer von 35%. Diese sogenannte Verrechnungssteuer ist auf die Dividendenempfänger zu überwälzen; die ausschüttende Gesellschaft ist deshalb verpflichtet, bei offenen wie auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen 35% des Bruttobetrages einzubehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abzuführen.
Der Verrechnungssteuer von 35% unterliegen auch bestimmte Zinszahlungen, wie z.B. Zinsen auf von einer Kapitalgesellschaft ausgegebenen Obligationen und Schuldverschreibungen. Der Steuer unterliegen ausserdem alle Zinszahlungen einer Bank an ihre Kunden (Kontokorrentkonti, Sparhefte usw.). Hypothekarzinsen und Zinsen auf zwischengesellschaftlichen Kontokorrent- oder Darlehensschulden unterliegen in der Regel nicht der Verrechnungssteuer.
Lizenzgebühren, die von den in der Schweiz domizilierten Gesellschaften ausbezahlt werden, unterliegen grundsätzlich keiner schweizerischen Quellensteuer.

5.1.2 Entlastung von der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen

Aktionäre und Zinsgläubiger mit Wohnsitz in der Schweiz können die Verrechnungssteuer grundsätzlich in vollem Umfang zurückfordern, sofern die Erträge in der Steuererklärung deklariert werden. Ausländische Aktionäre und Zinsgläubiger können eine Rückforderung nur im Rahmen eines zwischen ihrem Wohnsitzstaat und der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) beanspruchen. Eine Übersicht betreffend die Entlastung der schweizerischen Verrechnungssteuer für Personen mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat findet sich in der Beilage 3.

5.1.3 Weitere Steuerobjekte

Ebenfalls wird die Verrechnungssteuer auf Lotteriegewinnen sowie auf gewissen Versicherungsleistungen erhoben. Besteuert werden Lotteriegewinne von über CHF 50, welche aus Lotterien und ähnlichen Veranstaltungen im Inland stammen und die an in- oder ausländische Empfänger ausgerichtet werden. Zudem unterliegen Kapitalleistungen aus Lebensversicherungen sowie Leibrenten und Pensionen, welche an inländische Empfänger bezahlt werden, dieser Steuer. Für Lotteriegewinne beträgt die Verrechnungssteuer 35%, für Leibrenten und Pensionen 15% und für sonstige Versicherungsleistungen 8%. Die Rückforderung der Verrechnungssteuer auf Lotteriegewinnen ist analog der Verrechnungssteuer auf Kapitalerträgen möglich, während die Verrechnungssteuer auf Versicherungsleistungen in der Regel mittels Meldung an die eidgenössischen Steuerverwaltung anstelle der Steuerzahlung erfolgt, womit sich eine Rückerstattung erübrigt.

5.2 Mehrwertsteuer

In Anlehnung an die Europäische Union hat die Schweiz per 1. Januar 1995 die frühere Warenumsatzsteuer durch die Mehrwertsteuer ersetzt. Diese auf dem Dringlichkeitsweg eingeführte Steuer wird nun durch das per 1. Januar 2001 in Kraft getretene Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer geregelt. Nach diesem unterliegen unter anderem die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen sowie die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen der Mehrwertsteuer. Der anzuwendende Steuersatz beträgt üblicherweise 7.6%, wobei Güter des täglichen Bedarfs wie Ess- und Trinkwaren, Medikamente und Zeitungen mit 2.4% besteuert werden. Ausgenommen von der Mehrwertsteuerpflicht sind unter anderem Leistungen in den Bereichen Gesundheitswesen, Sozialfürsorge, Erziehung und Kultur. Steuerpflichtig ist, wer eine selbständige berufliche oder gewerbliche Tätigkeit zwecks Erzielung von Einnahmen ausübt, sofern seine Lieferungen, Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich insgesamt CHF 75,000 übersteigen. Ferner wird steuerpflichtig, wer für mehr als CHF 10,000 im Jahr Dienstleistungen aus dem Ausland bezieht sowie der Zollzahlungspflichtige bei der Einfuhr von Gegenständen.
Bemessungsgrundlage ist bei im Inland erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen das vereinbarte bzw. das vereinnahmte Bruttoentgelt. Der Steuerpflichtige kann die Mehrwertsteuerbelastung, die sogenannten Vorsteuern, von den seine Umsätze auslösenden Bruttosteuern abziehen, sofern diese Vorsteuern zum Zweck der Erzielung steuerbarer Umsätze angefallen sind. Durch diesen Vorsteuerabzug wird eine Steuerkumulation vermieden.

5.3 Stempelabgaben

Die eidgenössischen Stempelabgaben sind Steuern auf dem Rechtsverkehr mit bestimmten Urkunden, insbesondere mit Wertpapieren, welche gestützt auf das Bundesgesetz über die Stempelabgaben erhoben werden. Gegenstand der Besteuerung sind die Kapitalbeschaffung und der Umsatz von Urkunden.
Die Emissionsabgabe wird erhoben bei Begründung und Erhöhung von Nennwert von Beteiligungsrechten an einer schweizerischen Aktiengesellschaft, GmbH und Genossenschaft. Die Steuer beträgt 1% des beschlossenen Kapitals, wobei die ersten CHF 250,000 des Grundkapitals befreit sind. Der Begründung und Erhöhung von Nennwert sind Zuschüsse ohne entsprechende Gegenleistung von Anteilsinhabern gleichgestellt, auch wenn das im Handelsregister eingetragene Kapital der schweizerischen Gesellschaft nicht erhöht wird.
Ferner unterliegt die entgeltliche Übertragung von Urkunden (Obligationen, Aktien, GmbH-Anteile, Partizipationsscheine, Genussscheine und Anlagefondsanteile) einer Umsatzabgabe von 0.3% bei ausländischen Urkunden und 0.15% bei inländischen Urkunden. Die Umsatzabgabe ist allerdings nur geschuldet, wenn ein schweizerischer Effektenhändler (typischerweise eine Schweizer Bank) als Vertragspartei oder Vermittler auftritt.
Schliesslich wird eine Stempelabgabe auf gewissen Prämienzahlungen für Versicherungen erhoben. Die Abgabe beträgt 2.5% der Barprämie bei Lebensversicherungen und 5% der Barprämie für die übrigen Versicherungen. Es besteht eine Vielzahl von Ausnahmen von dieser Abgabe. So sind beispielsweise Prämienzahlungen für Kranken-, Unfall-, Feuer- oder Diebstahlversicherung von der Abgabe ausgenommen.

6. Internationale Gesichtspunkte

6.1 Allgemeine Bemerkungen

Sobald Sachverhalte mit internationalen Berührungspunkten steuerliche Fragestellungen aufwerfen, sind stets sämtliche betroffenen nationalen Steuernormen zu berücksichtigen. Aufgrund deren sind bei internationalen Wirtschaftsbeziehungen häufig Kollisionen von nationalen Steuerrechtsordnungen anzutreffen, die zu Doppelbesteuerungen führen würden. Aus diesem Grund besteht eine Vielzahl von Normen, die einer Vermeidung von Kollisionen nationaler Steuerrechtsordnungen dienen. Dazu zählen einerseits die einseitigen Massnahmen der einzelnen Staaten zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen. So regeln die schweizerischen Steuergesetze beispielsweise, dass für ausländische Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke grundsätzlich keine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Andererseits bestehen häufig zwischen zwei Staaten bilaterale Staatsverträge zur Vermeidung der Doppelbesteue-rung.
Für die Schweiz hat ausschliesslich der Bund die Kompetenz, in Bezug auf die Vermeidung von Doppelbesteuerungen auf den Steuern von Einkommen und Vermögen Staatsverträge mit ausländischen Staaten abzuschliessen. Die meisten dieser Doppelbesteuerungsabkommen sind dem bestehenden Musterabkommen der OECD nachgebildet. Bei einem Doppelbesteuerungsabkommen handelt es sich stets um sogenanntes Kollisionsrecht, das heisst, die Rechtsnormen des DBA begründen keine Steuerpflicht, sondern es werden lediglich die Kompetenzen zur Besteuerung zugewiesen. Ob dann tatsächlich eine Besteuerung erfolgt, bestimmt sich ausschliesslich nach dem innerstaatlichen Recht. Es besteht auch keine internationale Gerichtsinstanz, bei der die Verletzung eines Doppelbesteuerungsabkommens gerügt werden könnte. Somit sind stets die nationalen Behörden und Gerichte der beiden Vertragsstaaten anzurufen, falls sich Streitigkeiten betreffend einem DBA ergeben.
Ein DBA legt beispielsweise fest, wie der Gewinn einer internationalen Unternehmung auf die involvierten Länder aufzuteilen ist, welcher Staat und in welchem Umfang Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren besteuern darf, oder welches Land das Recht hat, eine Ein-kommenssteuer von einem Arbeitnehmer, der in ein anderes Land transferiert wird, zu erheben.

6.2 Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von

Doppelbesteuerungsabkommen

6.2.1 Bundesratsbeschluss von 1962

1. Allgemeines

Aufgrund der stabilen politischen Verhältnisse, der Rechtssicherheit, der Währungsstabilität und dem hohen Dienstleistungsstandard, insbesondere im Bank- und Versicherungsbereich, war die Schweiz von jeher ein von ausländischen Investoren beliebtes Land zur Gründung von Gesellschaften. Die Kombination mit den Steuerprivilegien und den in den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Steuerentlastungen führte dazu, dass sich Praktiken entwickelten, die den die schweizerische Gesellschaft beherrschenden Personen einen ungerechtfertigten Vorteil im Rahmen der Entlastung von der internationalen Doppelbesteuerung verschafften. Als ungerechtfertigt gelten abkommensmässige Steuervorteile vor allem im Zusammenhang mit der Rückerstattung oder Ermässigung ausländischer Quellensteuern. Diese Praktiken stiessen auch auf internationale Kritik am Steuerstandort Schweiz, worauf sich die schweizerische Regierung im Jahre 1962 gezwungen sah, Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen zu erlassen, um die gängigsten Missbräuche zu unterbinden. Diese Massnahmen führten insbesondere zu folgenden Vorschriften:

2. Massnahmen

Eine schweizerische Gesellschaft darf grundsätzlich nicht mehr als 50% der abkommensbegünstigten Einkünfte in Form von Entschädigungen wie Zinsen und Lizenzgebühren an nicht abkommensbegünstigte Personen weiterleiten. Das bedeutet, dass der Aufwand (inkl. Abschreibungen) im Zusammenhang mit Einkünften, die von der Entlastung einer ausländischen Quellensteuer durch ein von der Schweiz abgeschlossenes DBA profitieren, höchstens 50% dieser Erträge betragen darf. Erhält diese Gesellschaft Einkünfte aus Nicht-Vertragsstaaten, darf der damit zusammenhängende Aufwand in der Regel maximal 80% dieser Erträge betragen.
Eine ausländisch beherrschte Gesellschaft ist zudem verpflichtet, mindestens 25% der abkommensbegünstigten Erträge den (ausländischen) Aktionären in Form einer Dividende auszuschütten.
Weiter kann eine Gewährung von Entlastungen aufgrund eines DBA missbräuchlich sein, wenn die schweizerische Gesellschaft von ausländischen Investoren fremdfinanziert wird. Deshalb haben die schweizerischen Steuerbehörden allgemeine Finanzierungsregeln erlassen und publizieren jährlich einen Maximalzinssatz, zu welchem eine Gesellschaft von beteiligten Personen fremdfinanziert werden darf.

3. Neuer Ausführungserlass

Mit einem neuen Ausführungserlass (Kreisschreiben vom 17. Dezember 1998) haben die schweizerischen Steuerbehörden die oben erwähnten Bestimmungen im Hinblick auf gewisse Gesellschaften umfassend gelockert. Demnach dürfen Gesellschaften, die in der Schweiz aktiv tätig sind, mehr als 50% (i.d.R. bis 80%) der abkommensbegünstigten Erträge zur Erfüllung von Ansprüchen von nicht abkommensberechtigten Personen verwenden und die Mindestausschüttungspflicht für ausländisch beherrschte Gesellschaften entfällt. Diese Ausnahmen gelten auch für Gesellschaften, bei denen die Mehrheit der ausgegebenen Aktien nach Stimmkraft und Nennwert an einer anerkannten Börse kotiert ist und regelmässig gehandelt wird, sowie für Gesellschaften, die ausschliesslich Beteiligungen verwalten und finanzieren (reine Holdinggesellschaften).
Gemischte Holdinggesellschaften, die neben den für sie typischen Aktivitäten noch andere Geschäftstätigkeiten ausüben, kommen nicht in den Genuss der Weiterleitungsausnahme. Bei ihnen gilt weiterhin die 50%-Grenze. Hingegen sind sie ebenfalls von der Mindestausschüttungspflicht befreit, die für andere ausländisch beherrschte Gesellschaften nach wie vor besteht.

6.2.2 Bilaterale Regelungen

In den DBA, welche die Schweiz mit Deutschland, Frankreich, Belgien und Italien abgeschlossen hat, sind separate Missbrauchsbestimmungen im Abkommen verankert. Aufgrund des Grundsatzes, dass Staatsvertragsrecht dem internen Recht immer vorgeht, gehen diese bilateralen Missbrauchsbestimmungen sämtlichen schweizerischen Regeln (inklusive der Erleichterung aufgrund des Kreisschreibens vom 17. Dezember 1998) vor. Die spezifischen Bestimmungen dieser DBA lehnen sehr stark an die ursprünglichen Regeln der Schweiz an; so bestehen beispielsweise ein Weiterleitungsverbot von mehr als 50% der abkommensbegünstigten Erträge, welche aus diesen Ländern stammen, sowie ein Mindestausschüttungsgebot von 25% dieser Erträge, falls die schweizerische Gesellschaft ausländisch beherrscht ist. Die schweizerischen Missbrauchsbestimmungen finden neben diesen spezifischen Bestimmungen betreffend die Inanspruchnahme von Steuerentlastungen im Zusammenhang mit Deutschland, Frankreich, Belgien und Italien weiterhin Anwendung.
Im Gegensatz dazu hat das DBA zwischen der Schweiz und den USA Missbrauchsbestimmungen verankert, welche die schweizerischen Missbrauchsbestimmungen im Verhältnis Schweiz – USA ausser Kraft setzen. Dieses DBA sieht eine sehr umfassende Regelung zur Vermeidung eines Missbrauchs der Steuerentlastung vor. So wird anhand von einer Reihe von Tests festgestellt, ob die Abkommensberechtigung gegeben ist. Diese kann sich beispielsweise aufgrund von Börsenkotierung oder aktiver Tätigkeit ergeben.

6.3 Transferpreise

Mit der internationalen Globalisierung bestehen immer mehr Konzerne aus mehreren Gesellschaften in verschiedenen Ländern. Diese Konzerngesellschaften übernehmen häufig eine spezifische Funktion des Konzerns und erbringen gewisse Leistungen zum Teil aus-schliesslich an konzerninterne Gesellschaften im Ausland. Um den vermehrt festzustellenden Gewinnverschiebungstendenzen im internationalen Verhältnis entgegenzuwirken, hat die OECD umfassende Richtlinien zur Gestaltung der konzerninternen Transferpreise erlassen.
Diese Richtlinien der OECD bezwecken, eine Doppelbesteuerung für die Unternehmen zu vermeiden und den nationalen Steuerbehörden einen gerechten Anteil am Gewinn zuzuweisen. Ein wesentlicher Teil dieser Richtlinien behandelt die sogenannten Transferpreismethoden, die Methoden also, die es allen involvierten Parteien erlauben soll, den sogenannten "Arm's length" Preis, den Vergleichspreis unter unabhängigen Drittparteien, zu bestimmen.
Die Schweiz hat im Gegensatz zu anderen Ländern keine spezifischen Transferpreisregeln eingeführt. Es bestehen somit keine speziellen Dokumentationsvorschriften für internationale Konzerne oder ein separater Bussenkatalog bei Anwendung eines nichtgerechtfertigten konzerninternen Preises. Zur Bestimmung des konzerninternen Preises stützt sich die Schweiz jedoch auf die Grundsätze der OECD, so verlangt sie die Anwendung eines vergleichbaren Drittpreises ("dealing at arm's length"). Der Nachweis, dass der Preis tatsächlich dem zwischen unabhängigen Dritten entspricht, liegt grundsätzlich beim Steuerpflichtigen.
Nach welchen Kriterien dieser Preis ermittelt werden soll, überlässt die Schweiz grundsätzlich dem Steuerpflichtigen. Die gebräuchlichste Methode dazu ist die sogenannte Preisvergleichsmethode.

7. Besteuerung von Privatpersonen

7.1 Einkommens- und Vermögenssteuer

7.1.1 Allgemeines

Nicht selbstständig Erwerbstätige werden unter anderem aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres Aufenthaltes oder Eigentums an Grundstücken in der Schweiz steuerpflichtig. Sie entrichten eine Einkommenssteuer auf Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuerebene sowie eine kantonale und kommunale Vermögenssteuer.
Zu den steuerbaren Einkünften gehören das Erwerbseinkommen (Arbeitserwerb), der Vermögensertrag (z.B. Zinsen, Liegenschaftenertrag und Dividenden), Einkünfte aus Vorsorge (z.B. Renten oder Kapitalabfindungen) sowie das übrige Einkommen. Als letzteres gilt beispielsweise Ersatzeinkommen aufgrund Arbeitsausfalls, Zahlungen von Haftpflicht- oder Unfallversicherungen, Lotteriegewinne oder Unterhaltsleistungen des geschiedenen Ehegatten.
Explizit nicht steuerbares Einkommen sind der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Schenkung und güterrechtlicher Auseinandersetzung sowie die privaten Kapitalgewinne. Des weiteren sieht das Steuersystem aus sozialpolitischen oder vorsorgefördernden Gründen eine Steuerbefreiung für gewisse andere Tatbestände vor.
Die Kosten, welche unmittelbar mit der Einkommenserzielung in Zusammenhang stehen, sind in der Regel abzugsfähig. Ferner erlauben die Steuergesetze gewisse Sozialabzüge, beispielsweise für den Unterhalt von Kindern oder anderen unterstützungsbedürftigen Personen.
Aufgrund der kantonalen Autonomie im Rahmen der Bestimmung der Steuersätze ergeben sich auch für Privatpersonen je nach Ort ihres Wohnsitzes erhebliche Unterschiede in der Steuerbelastung. Beispielsweise bezahlt eine alleinstehende, konfessionslose natürliche Person im Jahr 2001 mit Wohnsitz Freienbach SZ für ein steuerbares Einkommen von CHF 100,000 eine Einkommenssteuer von CHF 9,838, während sie in Zweisimmen BE mit dem selben steuerbaren Einkommen CHF 27,700 bezahlen muss.
Ebenso können sich erhebliche kantonale oder kommunale Unterschiede in Bezug auf die Höhe der Vermögenssteuer ergeben. Ab einem gewissen Vermögen sind die Tarife weitgehend proportional ausgestaltet und betragen bis ca._1% des steuerbaren Vermögens.

7.1.2 Spezialregelungen für Ausländer

Um der Entsendung von Arbeitskräften im internationalen Verhältnis keine steuerlich unnötigen Schranken in den Weg zu legen, hat sowohl der Bund als auch z.B. der Kanton Zürich spezielle Bestimmungen für entsandte Mitarbeiter in einem Konzern, sogenannte Expatriates, erlassen. Demnach können eine Reihe von Kosten, welche durch die Entsendung von Arbeitskräften entstehen, als zusätzliche Berufskosten vom steuerbaren Einkommen des Arbeitnehmers abgezogen werden, sofern sie nicht vom Arbeitgeber vergütet werden.
Für Personen, die nicht Schweizer Bürger sind, sieht das schweizerische Steuerrecht eine besondere Besteuerungsmöglichkeit vor. Begründen nämlich solche natürlichen Personen erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit ihren Wohnsitz in der Schweiz und führen keine Erwerbstätigkeit aus, können sie anstelle einer Steuer, welche sich aufgrund des Einkommens bestimmt, eine Steuer auf der Grundlage ihres Lebensaufwandes entrichten. Dieser Aufwand entspricht dem steuerbaren Einkommen und unterliegt einer Steuer zu den ordentlichen Einkommenssteuertarifen.
Da der Lebensaufwand häufig nur sehr schwer bestimmbar ist, wird in der Praxis häufig als Hilfsgrösse ein Vielfaches des Mietzinses bzw. des Mietwertes des Wohneigentums herangezogen. Dabei hat sich das fünffache dieses Wertes als gängige Praxis herausgebildet.
Unabhängig vom Lebensaufwand muss dieses hypothetische steuerbare Einkommen jedoch mindestens so hoch sein wie sämtliche aus schweizerischen Quellen stammenden Einkünfte sowie jener Einkünfte, für die der Steuerpflichtige aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens eine Entlastung von den ausländischen Steuern beansprucht.

7.2 Erbschafts- und Schenkungssteuer

Erbschaften und Schenkungen gehören zwar nicht zum steuerbaren Einkommen, können aber trotzdem einer Besteuerung unterliegen. Die Kompetenz dazu liegt bei den Kantonen. Fast alle Kantone kennen eine Erbschaftssteuer, und die meisten Kantone haben eine Schenkungssteuer. Die Steuertarife für Erbschafts- und Schenkungssteuer hängen regelmässig vom Grad der Verwandtschaft und der Höhe des übergangenen Vermögens ab.

7.3 Exkurs: Sozialversicherungen

7.3.1 Allgemeines

Das schweizerische Sozialversicherungssystem ist auf drei Säulen aufgebaut. Die drei Säulen für
die soziale Vorsorge haben zum Ziel, die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität auf verschiedenen Wegen abzusichern. Die erste Säule, die staatliche Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) soll dafür sorgen, dass der Existenzbedarf für die ganze Bevölkerung angemessen gedeckt ist. Die zweite Säule, die obligatorische betriebliche Pensionskasse (BVG), soll dafür sorgen, dass allen Arbeitnehmenden zusammen mit der ersten Säule eine gewohnte Lebenshaltung gesichert bleibt. Und schliesslich soll die dritte Säule, das individuelle Sparen, dem Einzelnen die Möglichkeit geben, Lücken der ersten und zweiten Säule zu schliessen, oder ein höheres Einkommen nach Eintreten von Alter, Tod oder Invalidität zu erzielen.

7.3.2 Erste Säule – AHV

Die AHV ist eine staatliche obligatorische Versicherung, welche jede Person, die in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausübt, versichert. Bei Eintreten eines der versicherten Risiken Alter, Tod oder Invalidität richtet sie der versicherten Person eine Rente aus. Zur Finanzierung ist jede in der Schweiz erwerbstätige Person verpflichtet, Prämien auf dem Erwerbseinkommen zu bezahlen. Die Prämien für die AHV betragen 10.1% der Salärsumme und müssen zur Hälfte vom Arbeitgeber getragen werden. In Bezug auf die Abgabepflicht gibt es keine obere Begrenzung der Salärsumme, hingegen liegt das für spätere Rentenleistungen höchstversicherbare Einkommen bei gegenwärtig CHF 24,720.–.
Ebenfalls auf der Basis des Erwerbseinkommens und zur ersten Säule gehörend sind Beiträge im Rahmen der Arbeitslosenversicherung (ALV) zu entrichten. Die Prämien für die ALV von 3.0% für Löhne bis zu einer jährlichen Höchstgrenze von CHF 106,800 müssen ebenfalls zur Hälfte vom Arbeitgeber getragen werden. Für Lohnbestandteile zwischen CHF 106,800 und CHF 267,000 beträgt die Prämie 2.0%. Auf Lohnbestandteilen über CHF 267,000 ist keine Abgabe für die ALV geschuldet.
Sämtliche Beiträge im Rahmen der ersten Säule, sowohl die Prämien der Arbeitgeber als auch jene der Arbeitnehmer, sind steuerlich voll abzugsfähig.

7.3.3 Zweite Säule – BVG

Die berufliche Vorsorge BVG bestimmt, dass Arbeitnehmer, welche einen Jahreslohn von zur Zeit zwischen CHF 24,720 und CHF 74,160 beziehen, obligatorisch für diesen Lohn zu versichern sind. Dazu hat der Arbeitgeber die Pflicht, für die obligatorisch zu versichernden Arbeitnehmer eine Vorsorgeeinrichtung zu errichten oder diese Arbeitnehmer einer bestehenden Vorsorgeeinrichtung anzuschliessen. Als Vorsorgeeinrichtung kommen vor allem Stiftungen in Betracht, welche bei Erfüllen des Vorsorgeauftrages steuerbefreit sind. Es ist möglich, mehr als den obligatorischen Lohn von CHF 74,160 zu versi-chern.
Damit die Vorsorgeeinrichtung steuerbefreit ist, müssen allerdings verschiedene Kriterien erfüllt sein. So muss diese Vorsorgeeinrichtung dauernd und ausschliesslich die berufliche Vorsorge bezwecken. Ferner muss die Vorsorge kollektiv, d.h. für sämtliche Arbeitnehmer eines Unternehmens, planmässig und angemessen erfolgen. Die Arbeitnehmer müssen zudem auch gleich behandelt werden.
Die zu leistenden Beiträge, welche vom Arbeitgeber als auch vom Arbeitnehmer zu erbringen sind, wird von der Vorsorgeeinrichtung festgelegt. Der Arbeitgeberanteil muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. Zur Versicherung des obligatorischen Lohns betragen die vom Arbeitgeber zu leistenden Beiträge üblicherweise insgesamt zwischen 5% und 10% des Salärs. Sofern die Vorsorgeeinrichtung die oben erwähnten Bedingungen erfüllt, sind sowohl die Beiträge des Arbeitgebers sowie jene des Arbeitnehmers steuerlich abzugsfähig.

7.3.4 Dritte Säule – Individuelles Sparen

Im Gegensatz zur zweiten Säule, welche in erster Linie eine kollektive Vorsorge ist, bezeichnet man die dritte Säule als individuelle Vorsorge oder gebundene Selbstvorsorge. Als anerkannte Vorsorgeformen gelten lediglich eine gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen oder eine gebundene Vorsorgevereinbarung mit einer Bankstiftung. Beiträge, welche an die gebundene Selbstvorsorge geleistet werden, müssen ausschliesslich und unwiderruflich der Vorsorge dienen. Frühestens fünf Jahre vor Erreichen des Rentenalters (bei Männern 65 Jahre, bei Frauen 63 – 64 Jahre) dürfen die Altersleistungen ausgerichtet werden. Eine vorzeitige Ausrichtung der Altersleistungen ist nur zulässig bei Eintreten von Vollinvalidität, zum Einkauf in eine andere steuerbefreite Vorsorgeeinrichtung oder eine andere anerkannte Vorsorgeform sowie bei Aufnahme oder Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Ferner kann die Leistung bezogen werden zur Finanzierung resp. zum Erwerb von Wohneigentum sowie bei Aufgabe des Wohnsitzes in der Schweiz.
Die Beiträge an eine Vorsorgeeinrichtung in diesem Sinne sind beschränkt und hängen vom Erwerbseinkommen ab. Falls der Arbeitnehmer keiner Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule angehört, dürfen die Beiträge maximal 20% des Erwerbseinkommens, momentan jedoch höchstens CHF 29,644 jährlich betragen. Falls der Arbeitnehmer einer Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule angeschlossen ist, dürfen die Beiträge gegenwärtig maximal CHF 5,933 betragen.
Diese oben erwähnten Beiträge sind steuerlich abzugsfähig, unterliegen allerdings beim Empfang der Leistung bzw. bei Geltendmachung eines vorzeitigen Auszahlungsgrundes einer separaten (privilegierten) Besteuerung.

8. Grundeigentum

8.1 Allgemeines

In der Schweiz ist der Erwerb von Grundeigentum gesetzlich beschränkt und Ausländer ohne Niederlassungsbewilligung (Bewilligung C) benötigen in bestimmten Fällen eine spezielle Bewilligung. Der Erwerb von landwirtschaftlichen Grundstücken steht in der Regel nur Landwirten offen. Schweizer Bürger sowie die Ausländer mit Niederlassungsbewilligung dürfen grundsätzlich Baugrundstücke ohne Bewilligung erwerben
Ausländer ohne Niederlassungsbewilligung brauchen grundsätzlich für den Erwerb von Ein- und Mehrfamilienhäusern, Eigentumswohnungen und Bauland, das für solche Bauten bestimmt ist, eine Bewilligung durch die zuständige kantonale Behörde.
Ausnahmsweise bedarf der Erwerb keiner Bewilligung, wenn das Grundstück als ständige Betriebsstätte eines Unternehmens oder dem Erwerber (Ausländer mit Jahresaufenthaltsbewilligung, sogenannte Bewilligung B) als Hauptwohnung am schweizerischen Wohnsitz dient. Weitere Ausnahmen bestehen z.B. im Rahmen der Eigentumsübertragung eines Grundstücks im Erbgang.
Ebenfalls einer Bewilligung bedarf der Erwerb von unbebautem Land, ausser wenn darauf innert rund einem Jahr mit der Erstellung einer bewilligungsfreien Baute (als Hauptwohnung oder Unternehmensgrundstück im oben erwähnten Sinne) begonnen wird oder das Land sonstwie als Betriebsstätte-Grundstück genutzt wird (z.B. als Lagerplatz, Parkplatz oder Zufahrtsweg).
Beim Erwerb wird eine wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt, womit jedes Rechtsgeschäft, das einer Person aus dem Ausland die tatsächliche Verfügungsmacht über ein bewilligungspflichtiges Grundstück verschafft, einem Direkterwerb gleichgestellt wird. Als Beispiel kann der Erwerb einer Mehrheit von Anteilen an einer Immobiliengesellschaft genannt werden.

8.2 Grundsteuer / Handänderungssteuer

In rund der Hälfte der Kantone wird das Grundeigentum nicht nur durch die Vermögens- bzw. die Kapitalsteuer erfasst, sondern auch durch eine periodisch (jährlich) erhobene Liegenschaftssteuer. Für die Berechnung der Steuer wird in der Regel der Verkehrswert herangezogen. Die Steuer ist regelmässig proportional ausgestaltet und variiert zwischen 0.03% und 0.3% des Verkehrswertes.
Ferner unterliegt der Eigentumswechsel an einem Grundstück in der Regel einer speziellen Handänderungssteuer. Diese berechnet sich fast ausnahmslos aufgrund des bezahlten Veräusserungspreises bzw. eines allenfalls höheren Verkehrswertes des übertragenen Grundstücks. Die Steuerbelastung ist meistens proportional und beträgt i.d.R. zwischen 1% und 2%.

8.3 Besteuerung von Veräusserungsgewinnen auf Grundstücken

Auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken im Privatvermögen erheben alle Kantone eine spezielle Grundstückgewinnsteuer. Besteuert wird dabei der Betrag, um welchen der Veräusserungserlös die Anlagekosten (Erwerbspreis plus Aufwendungen) übersteigt. Der Veräusserung gleichstellt sind Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, z.B. die Veräusserung der Mehrheit der Anteile an einer Immobiliengesellschaft. Die Höhe der Grundstückgewinnsteuer hängt dabei umgekehrt proportional von der Besitzesdauer des Grundstückes ab, d.h. je länger die Besitzesdauer, desto tiefer wird die Steuer. Wird ein Grundstück infolge Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung übertragen, wird die Steuer aufgeschoben.
Werden Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken im Geschäftsvermögen erzielt, wird der Gewinn in einigen Kantonen ebenfalls mit einer separaten Grundstückgewinnsteuer im oben beschriebenen Sinne erhoben. In den restlichen Kantonen wird der Gewinn mit der ordentlichen Einkommens- oder Ertragssteuer besteuert.

9. Schlussbemerkungen

Sowohl aus den vorstehenden Darstellungen als auch aus den nachfolgenden Tabellen ist ersichtlich, dass die Schweiz kein eigentliches Niedrigsteuerland ist. Dennoch verfügt unser Land im internationalen Vergleich generell – trotz erheblicher kantonaler Unter-schiede – über eine bemerkenswert mässige Steuerbelastung, und gerade für international tätige Unternehmer und Unternehmensgruppen bestehen verschiedene interessante Möglichkeiten einer Tätigkeit in oder ausgehend von der Schweiz. Da bei der Standortwahl unternehmenswirtschaftliche Aspekte häufig im Vordergrund stehen, bilden auch die politische, wirtschaftliche und währungsmässige Stabilität, neben weitgehend international orientierten Dienstleistungsunternehmen mit fachlich und sprachlich gut qualifiziertem Personal nach wie vor überzeugende Argumente für den Standort Schweiz. Zudem hat die Schweiz mit zahlreichen Staaten Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen abgeschlossen, die einer international ausgerichteten Tätigkeit förderlich sind.
Gründliche Vorabklärungen aller steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit einer Neugründung, Sitzverlegung, Reorganisationen usw. wie auch bei grösseren Geschäftstransaktionen sind wegen der gewichtigen materiellen Auswirkungen in jedem Fall empfehlenswert.

22. Juli 2005